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Donation de titres, purge de la plus-value et cession 
Le rapport du Comité consultatif pour la répression des abus de droit pour l’année 2006 (BOI 13 L-1-07) recèle, cette année encore, un ensemble d’affaires croustillantes pour lesquelles le CCRAD a dû se prononcer : utilisation abusive d’un PEE, exonération abusive de plus-values professionnelles, création d’une société écran en Tunisie…
Le Comité a, également, examiné des stratégies plus classiques qui consistent à réaliser une donation de titres préalablement à leur cession. Les cédants d’entreprises qui utilisent, très souvent, cette stratégie pour réduire la note fiscale, doivent, cependant, être vigilants sur la chronologie à respecter.
En préambule, rappelons que le CCRAD se prononce sur le caractère abusif d’une affaire dès lors que l’administration se prévaut de l’article L 64 du livre des procédures "…Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention ...".
Il faut, également, rappeler que la vente d’un actif suivie de la donation du produit de la cession a l’inconvénient de se traduire potentiellement par une double taxation : impôt de plus-value et droits de mutation à titre gratuit. En inversant la chronologie de ces opérations, la plus-value est purgée de telle manière que l’assiette de l’impôt de plus-value sera calculée par rapport à la valeur au jour de la donation. Si la cession a lieu peu de temps après la donation, l’administration tend souvent à prouver que l’objectif n’est pas de transmettre mais d’éluder l’impôt.
Pourtant entre ces deux solutions (donner puis céder ou céder puis donner), on ne saurait reprocher au contribuable de choisir la moins coûteuse. Il faut, également, rappeler que ce schéma n’est pas remis en cause s’il opère bien d’une libéralité où le donateur s’appauvrit au bénéfice du gratifié.
En cas de promesse de vente du bien signée préalablement à la donation, il importe donc que ses conditions suspensives ne soient pas toutes levées au risque que la chronologie soit inversée et l’impôt sur plus-value exigible.
A contrario, en cas de vente certaine, le fisc n’aura pas de difficulté pour contester la chronologie de la donation-cession.
A ce titre, nous vous invitons à lire le compte-rendu de l’affaire 2004-57 traitée l’année dernière par le CCRAD pour laquelle, cependant, le Comité indiquait que l’administration, s’agissant de l’imposition de la plus-value, était fondée à faire usage de la procédure contradictoire de droit commun. En effet, dans cette affaire, le recours à la procédure de répression des abus de droit n’apparaissait pas nécessaire dans la mesure où il s’agissait d’actes non fictifs.
Quid cette année ?
Dans le rapport de cette année, le Comité a émis l’avis que l’administration n’était pas fondée à mettre en oeuvre la procédure prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales pour plusieurs affaires (n° 2005-8, 2005-21 et 2006-11) où « la donation a juridiquement précédé la cession » et dans la mesure où « les différentes clauses et conditions incluses dans l’acte de donation n’ont pas eu pour effet de rendre celle-ci fictive et n'ont pas davantage restreint les droits des nus-propriétaires au point d’aboutir à une réappropriation par l’usufruitier des biens précédemment donnés ».
Ces clauses que l’administration jugeait, à tort selon le CCRAD, trop restrictives et de nature à restreindre les droits des donataires étaient, selon les affaires traitées :
- donation démembrée assortie d’un mandat de vente par le donateur et choix, par celui-ci, du support recueillant le remploi du prix de cession,
- réserve du droit de retour en cas de décès du bénéficiaire et clause d’annulation de la libéralité et de tout acte de disposition en cas de cession des valeurs données,
- engagement des donataires à signer les statuts de toute société civile créée par le donateur et servant de support au remploi des cessions éventuelles des titres,
- remploi de titres démembrés dans des contrats de capitalisation où les donateurs usufruitiers s’autorisaient un rachat partiel ou total.
Cette année, le Comité n’a donné un avis favorable que sur une seule affaire (n°2006-1) où la cession de titres, bien que postérieure à une donation faite au profit d’enfants mineurs, avait donné lieu au versement du montant de la vente sur les comptes personnels des parents donateurs ! La donation a donc, logiquement, été qualifiée de fictive et les époux ont été redressés au titre de l’impôt sur la plus-value.
En conclusion, la validité de l’opération est conditionnée à ce que la donation soit effective et postérieure à la cession à titre onéreux. Pour réduire le risque de contestation, il est donc préférable de procéder à une donation de titres avant toute signature du protocole de vente.
Article rédigé par Yves GAMBART de LIGNIERES
(Juin 2007)
DE LIGNIERES PATRIMOINE
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