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Droit au report des déficits antérieurs et changement d’activité 
La loi de finances pour 2004 du 30 décembre 2003 a autorisé le report en avant illimité des déficits subis par les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés sur les exercices suivants. Auparavant, un déficit pouvait seulement être imputé sur les cinq exercices suivants celui de sa réalisation. Depuis lors, l’administration utilise principalement le changement d’activité, défini à l’article 221, 5 du Code Général des Impôts (CGI) pour remettre en cause le report des déficits.
En vertu de cet article, une société qui connait un changement de son activité réelle doit supporter fiscalement les conséquences d’une cessation d’entreprise. Cela se traduit normalement par l’imposition immédiate des bénéfices et des plus-values non encore imposés, par la réintégration des provisions et par la perte du droit au report des déficits antérieurs. Nous nous bornerons ici à étudier, parmi les conséquences du changement d’activité, la seule perte du droit au report des déficits antérieurs, compte tenu de l’importance de la gestion de ces déficits dans la vie des entreprises.
En l’absence de définition légale précise, la doctrine administrative et la jurisprudence considère que le changement d’activité n’est susceptible d’entraîner les conséquences d’une cessation d’activité et donc la perte des déficits que si ce changement est profond. Cette notion étant assez vague, il convient de présenter les derniers arrêts du Conseil d’Etat et des Cours Administratives d’Appel (CAA) en la matière qui permettent de davantage cerner la notion de changement profond d’activité réelle, notion désormais fondamentale pour la gestion des déficits fiscaux. Malgré la lettre de l’article 221, 5 du CGI qui précise expressément que le changement d’objet social de la société emporte également cessation d’activité, la jurisprudence ne s’attache dans son examen des faits au cas par cas qu’au changement d’activité réelle, sans donner d’importance au changement d’objet social.
La problématique du changement profond d’activité réelle est soulevée principalement dans les situations d’adjonction ou de développement d’une activité nouvelle et en cas de passage d’une activité à une autre.
Adjonction ou développement d’une activité nouvelle
Dans un arrêt du Conseil d’Etat du 10 juillet 2007 publié fin 2007, une SARL qui exerçait initialement une activité de prise de participations au capital de sociétés et de gestion de valeurs mobilières a, en 1992, développé une nouvelle activité de commercialisation de matériaux spécialisés. Cette nouvelle activité est passée d’un chiffre d’affaires de 600.000 F en 1992 à plus de deux millions de francs en 1993, alors que l’activité de gestion de titres de sociétés s’est résumée en 1993 à un prêt de 500.000 F.
Le Conseil d’Etat, en l’espèce, a conclu à un changement d’activité profond eu égard au caractère déclinant, au point de devenir marginal, de l’activité initiale de la société. Dans un arrêt du 18 mai 2005 « SARL Sophie B », le Conseil d’Etat a précisé que le droit au report des déficits antérieurs n’est autorisé qu’à la condition que l’activité initiale ne devienne pas marginale, notion sur laquelle nous reviendrons. En effet, selon le Conseil d’Etat, « la mise en œuvre du droit au report déficitaire est subordonnée notamment à la condition qu’une société n’ait pas subi, dans son activité, de transformation telle qu’elle n’est plus, en réalité, la même ».
Filialisation d’une activité
Par ailleurs, la CAA de Lyon s’est prononcée dans un arrêt du 21 juin 2007, publiée début 2008, sur la filialisation d’une activité. Dans cet arrêt, une société de transport routier a apporté l’ensemble de son activité opérationnelle à l’une de ses filiales, a changé de nom et d’objet pour devenir une société holding financière. L’activité de holding s’est ainsi substituée à celle de transport, qui n’était plus réalisée directement par la société mais indirectement par l’intermédiaire de sa filiale.
La Cour a, en l’espèce, considéré le changement d’activité comme profond et a interdit toute imputation de déficits subis avant l’apport dans le cadre de l’activité de transport sur les bénéfices réalisés par l’activité de holding après l’apport. Une confirmation de cette solution par le Conseil d’Etat serait cependant souhaitable.
Recentrage de l’activité sur une partie de l’activité existante
Dans un arrêt du 30 novembre 2007 publié début 2008, le Conseil d’Etat s’attache à la marginalité de l’activité sur laquelle la société se recentre par rapport à son activité initiale. Une société avait revendu en 1992 les supermarchés qu’elle détenait depuis 1991 pour se consacrer exclusivement à une activité, exercée dans les mêmes locaux, de vente de produits de boucherie-charcuterie. En conséquence le chiffre d’affaires de la société avait chuté de 80 % et elle avait réduit le nombre de ses employés des deux tiers. Il ressortait des pièces du dossier que la société avait acquis les supermarchés en vue d’y implanter les points de vente de boucherie-charcuterie qu’elle avait conservée à la revente des supermarchés.
Le Conseil d’Etat a considéré que, dès lors que « l’activité préexistante sur laquelle la société s’était recentrée représentait une part minoritaire mais non marginale de son activité initiale », il n’y avait pas de changement profond d’activité réelle entraînant la cessation d’entreprise et la société conservait son droit à déduction des déficits antérieurs.
Enfin, le Conseil d’Etat, le 18 décembre 2007, a refusé le pourvoi du ministre contre un arrêt de la CAA de Lyon du 18 janvier 2007. Dans cet arrêt, une société qui exerçait une activité de production à titre principal et l’activité de négoce à titre secondaire a cédé son matériel de production à sa société mère et n’a conservé que son activité de négoce car la première s’avérait non rentable.
Pour la CAA de Lyon, bien que l’activité de production représentait 55% du chiffre d’affaires total de la société, la réorientation de son activité en vue de sa pérennisation ne pouvait être regardée en l’espèce comme créant un changement d’activité suffisamment profond pour emporter cessation d’entreprise et donc entrainer la perte du droit au report des déficits antérieurs. Ainsi, il résulte de cet arrêt, confirmé par le rejet de son pourvoi par le Conseil d’Etat, que l’abandon d’une activité représentant un peu plus de la moitié du chiffre d’affaires de l’entreprise ne caractérise pas le changement d’activité.
Il convient enfin de noter, à titre de comparaison, un arrêt de la CAA de Paris du 16 octobre 2006, selon lequel le changement d’activité a été retenu à l’encontre d’une société anonyme qui lors de sa transformation en société à responsabilité limitée avait cédé son activité principale de fabrication et de vente représentant 81 % de son chiffre d’affaires et poursuivi une activité de gestion de biens locatifs. On peut se demander si cette solution n’est pas trop stricte, notamment à la lumière de l’arrêt du Conseil d’Etat précité de novembre 2007.
Ces arrêts permettent de davantage apprécier dans quelle limite le changement d’activité est trop important ou non pour conserver l’identité de l’entreprise et donc entraîner la perte des déficits. Toute modification réelle de l’activité d’une société disposant de déficit implique donc une analyse spécifique et approfondie afin d’anticiper les effets de ce changement sur les déficits disponibles.
(Avril 2008)
Vincent Chaulin - Avocat au Barreau de Paris - Spécialiste en Droit Fiscal
Thomas Chardenal - Juriste - Master 2 Juriste Fiscaliste