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Carry-back et gestion des contrôles fiscaux 
Le report en arrière des déficits ou carry-back, est une option intéressante dans la gestion des déficits fiscaux. La récente confirmation par le Conseil d’Etat dans un arrêt du 19 décembre 2007, publié début 2008, de positions favorables aux contribuables nécessite de préciser les différentes options qui se présentent en matière de carry-back, notamment dans des situations de rectification à la suite d’un contrôle fiscal.
Rappel du fonctionnement du carry-back
L’article 209 du Code Général des Impôts (CGI) prévoit que le résultat déficitaire d’un exercice constitue, en principe, une charge de l’exercice suivant venant s’imputer sur les bénéfices, avec la possibilité de reporter ce déficit en avant de manière illimitée. Le report illimité des déficits est ouvert depuis le 1er janvier 2004.
L’article 220 quinquies du CGI permet de déroger à ce principe et de reporter les déficits sur les bénéfices des trois exercices antérieurs à celui de constatation des déficits. Le report de ces déficits entrainant une diminution du résultat de la société pour l’année sur laquelle le déficit est reporté fait naître une créance sur le Trésor au profit de l’entreprise.
Cette créance donne normalement lieu à un remboursement cinq ans après l’exercice sur lequel porte l’option s’il n’a pas été possible d’utiliser la créance pour le paiement de l’impôt sur les sociétés de ces cinq années. Alors seul l’excédent, le cas échéant, sera remboursé à l’issue des cinq ans.
Le report en arrière est subordonné à l’exercice d’une option par l’entreprise. Cette option constitue une décision de gestion qui lui est opposable.
Choix des déficits à reporter
Dans un arrêt du 30 juin 1997, le Conseil d’Etat avait ouvert une première possibilité d’optimisation aux entreprises en matière de report en arrière. Depuis cet arrêt, l’option pour le report en arrière peut porter non seulement sur le déficit du dernier exercice clos, mais aussi sur les déficits reportables subis au cours d’exercices antérieurs. Le Conseil d’Etat a précisé sa position dans un arrêt du 4 août 2006, en posant le principe selon lequel l’option peut n’être exercée que pour une fraction des déficits reportables. Si la société a constaté un déficit en 2007 et en 2008, elle peut décider de ne reporter en arrière que le seul déficit réalisé en 2007.
Il a également jugé dans cet arrêt du 4 août 2006 que le bénéfice d’imputation est décompté à partir de l’exercice de naissance du déficit et non à partir de l’exercice à la clôture duquel l’option est exercée.
En application de cette décision, il est par exemple possible d’opter en 2009 (souscription de l’imprimé n° 2039 à joindre au relevé du solde de l’exercice 2008) pour le report en arrière d’un déficit né par exemple en 2006, qui n’a pu être entièrement imputé sur les bénéfices réalisés depuis 2006.
De plus, le Conseil d’Etat considère que l’année de départ du délai de cinq ans nécessaire au remboursement est aussi l’exercice de naissance du déficit, soit 2006 dans notre exemple. Ainsi, le remboursement de la créance née de ce report peut intervenir deux ans après l’exercice de l’option réalisée en 2008.
Report sur des bénéfices devenus imposables à la suite d’un redressement
L’arrêt du Conseil d’Etat précité du 19 décembre 2007 élargit encore l’utilisation avantageuse du carry-back. Statuant sur le cas d’une société qui réclamait la mise en œuvre du report en arrière compte tenu de l’apparition de bénéfices imposables à la suite d’une rectification réalisée par l’administration, la Haute Assemblée a précisé pour la première fois qu’un déficit peut être reporté en arrière sur un bénéfice rectifié ou devenu imposable du fait d’une rectification.
Dans cette affaire, l’administration avait remis en cause l’exonération en faveur des entreprises nouvelles (prévue à l’article 44 sexies du CGI) dont la société avait bénéficiée au titre de 1991 et 1992. Ce redressement avait eu pour conséquence de rendre imposables les exercices vérifiés et créait ainsi une dette d’impôt sur les sociétés (IS) à l’encontre de la société.
La mise en recouvrement de l’IS sur les bénéfices rectifiés étant intervenue le 31 décembre 1997, la société avait en réponse présenté le 13 janvier 1998 une demande de report en arrière des déficits de 1994 sur les bénéfices devenus imposables de 1991, 1992 et 1993.
Depuis la décision précitée de 1997, le Conseil d’Etat juge que la déclaration d’option pour le report en arrière vaut réclamation au sens de l’article L 190 du Livre des Procédures Fiscales (LPF) et doit donc être exercée dans les formes, conditions et délais prévus par ce Livre. Le Conseil d’Etat précise dans l’arrêt de 2007 que la réclamation au sens du LPF est soumise, quant à son délai, à l’article R 196, 1-c du LPF qui prévoit que le contribuable doit effectuer la réclamation avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la réalisation de l’évènement qui motive la réclamation.
En l’espèce, l’évènement déclenchant le délai est la mise en recouvrement des suppléments d’IS résultant de la vérification de comptabilité. Celle-ci ayant eu lieu le 31 décembre 1997, la société avait en réalité jusqu’au 31 décembre 1999 pour opter pour le report en arrière des déficits de 1994. Le Conseil d’Etat a donc validé le droit de la société de reporter les déficits de l’exercice 1994 sur les exercices antérieurs devenu imposables du fait du redressement.
Conclusion
Il faut donc retenir qu’en cas de procédure de rectification, une société peut, dans certaines circonstances, opter pour le report en arrière des déficits nés après le dernier exercice vérifié de manière à limiter les effets des rehaussements. Cette option doit intervenir avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement.
Enfin, il faut rappeler que la créance de cary-back peut être mobilisée par application de la loi Dailly avant la fin de la période de cinq ans au terme de laquelle peut intervenir son remboursement.
(Mai 2008)
Vincent Chaulin - Avocat au Barreau de Paris - Spécialiste en Droit Fiscal
Thomas Chardenal - Juriste - Master 2 Juriste Fiscaliste