Sursis de paiement et sursis à exécution : que choisir ?

La réforme des procédures de référé devant les juridictions administratives et la réforme du sursis de paiement peuvent laisser penser que le champ respectif des procédures du sursis de paiement et du sursis à exécution (devenu référé suspension) se sont modifiés. Qu’en est-il ?

La « grande misère »² pour le juge administratif se termine-t-elle avec les procédures de référé ? On peut penser qu’un pas a été fait vers le traitement de l’urgence par la réforme qui permet au contribuable, avec le référé suspension, de saisir le juge dès la mise en recouvrement de l’imposition mais cela était déjà possible avec le sursis à exécution. Bien entendu, une mesure de poursuite aux conséquences fortes pour le contribuable peut aussi relever du référé suspension.

Le sursis de paiement risque dans ces conditions de perdre son intérêt puisqu’il suspend de droit l’exigibilité de l’impôt dès qu’il est demandé. Le vieil adage selon lequel « le Roy ne plaide que la main garnie » est même d’un seul coup tombé en désuétude pour les créances inférieures à 3000 euros³ pour lesquelles les garanties ne sont plus exigées en cas de contestation de l’impôt dû.

Quelle que soit la procédure utilisée par le contribuable, le paiement de l’impôt est donc différé.

Les deux procédures coexistent

Dans une excellente et ancienne chronique, J.GAEREMYNCK –Cf. RJF 8-9/84, sursis de paiement ; sursis à exécution- note que la jurisprudence a bien vu que les deux procédures n’ont ni le même objet, ni le même effet et que les textes qui fondent l’une ou l’autre procédure ne s’excluent pas –Cf. le considérant de la décision CE du 15 juin 1984 n°48 392, RJF 8-9/84 n°1070, relevant pour la première fois que le tribunal administratif statuant sur le contentieux de l’imposition est compétent pour ordonner en première instance le sursis à exécution de la décison d’imposition-. C’est donc de longue date que la spécificité et la coexistence des deux procédures ont été signalées par la doctrine administrative –Cf. également EF MALLEVILLE, Le sursis en matière fiscale, Rev. Du Trésor, décembre 1989, p.725-.

Trois niveaux d’instance sont possibles

Avec le contentieux qui est susceptible de naître quant à la valeur des garanties offertes pour le sursis de paiement, trois instances sont donc possibles actuellement.

Référé-suspension (C. just. adm. art. L 521-1) dès la mise en recouvrement de l'imposition.

L'exercice des voies de recours par les contribuables ne bénéficiant pas du sursis de paiement a été aménagé par le référé suspension⁴. Il s’agit là toutefois d’une reprise par un nouveau texte des conditions mises par le texte ancien concernant le sursis à exécution.

En marge de leur réclamation sur le fond, les contribuables peuvent demander au juge des référés administratifs la suspension de la mise en recouvrement de l'imposition exigible. Le juge a la faculté de prononcer cette suspension à la double condition, d'une part, qu'il soit fait état d'un moyen propre à créer, en l'état de l'instruction, un doute sérieux sur la régularité de la procédure ou sur le bien-fondé de l'imposition et, d'autre part, que l'urgence justifie la mesure de suspension sollicitée.

L’exigibilité de la créance fiscale rend possible le référé suspension

Les arrêts du Conseil d’Etat sont clairs sur ce point –Cf. par exemple, CE du 6 novembre 2002, n°246.830, SA Le Micocoulier, non publié-. La Haute Cour considère que le contribuable qui a saisi le juge de l'impôt de conclusions tendant à la décharge d'une imposition à laquelle il a été assujetti, est recevable à demander au juge des référés, la suspension de l'avis de mise en recouvrement de l'imposition, dès lors que celle-ci est devenue exigible avec la notification du titre exécutoire. En effet, l'objet même du référé organisé par les nouvelles dispositions est de permettre, dans les cas où l'urgence le justifie, la suspension dans les meilleurs délais d'une imposition sérieusement contestée par le demandeur.

Lorsqu'il ne bénéficie pas du sursis de paiement, le contribuable peut demander au juge des référés d'ordonner la suspension de la mise en recouvrement de l'imposition -Cf. CE 25-4-2001 n° 230166-230345, Section, RJF 7/01 n° 1016-. Cette demande est formulée par une requête distincte de la requête principale qui vise le rapport d’obligation fiscale au fond. Elle est dispensée du droit de timbre.

L’exigence du recours administratif préalable est nécessaire

Le fond du contentieux est lié avec la suspension de l’exigibilité. En effet, l'objet du référé organisé par l'article L 521-1 du C. just. adm. est de permettre, dans tous les cas où l'urgence le justifie, la suspension dans les meilleurs délais d'une décision administrative contestée par le demandeur. Cette possibilité est ouverte y compris dans le cas où un texte impose l'exercice d'un recours administratif préalable. Dans cette hypothèse, la suspension peut être demandée au juge des référés sans attendre que l'administration ait statué sur la réclamation au fond dès lors que l'intéressé justifie, en produisant une copie de ce recours, qu'il a engagé les démarches nécessaires auprès de l'administration pour obtenir l'annulation ou la réformation de la décision d’imposition contestée.

La suspension peut être demandée au juge des référés dès l'introduction de la réclamation au service des impôts, sans attendre la saisine du tribunal compétent. Le juge des référés l’ordonne et elle vaut, au plus tard, jusqu'à l'intervention de la décision administrative prise sur le recours présenté par l'intéressé sur le fond. La solution de l’arrêt Produits Roche –Cf. CE 12 octobre 2001 n° 237376 Section, Sté Produits Roche : RJF 1/02 n° 104-–, rendue à propos d'une décision administrative attaquée par la voie du recours pour excès de pouvoir, vaut aussi pour les décisions d'imposition.

Par suite, la mesure de suspension exerce son effet jusqu'à l'intervention de la décision explicite statuant sur la réclamation présentée par le contribuable ou, au plus tard, jusqu'à l'expiration du délai au terme duquel, en application des articles R. 198-10 et R. 199-1 du L.P.F., une décision implicite de rejet est réputée intervenue (six mois de l’introduction de la demande).

Les conditions : l’urgence et le doute sérieux

Saisi d'une demande de suspension, le juge des référés peut y faire droit si l'urgence justifie la suspension avant même que l'administration ait statué sur le recours préalable et s'il est fait état d'un moyen propre à créer, en l'état de l'instruction, un doute sérieux quant à la légalité de la décision.

La condition d'urgence est remplie si le contribuable justifie que la mesure de recouvrement risque d'entraîner pour lui, à brève échéance, des conséquences graves –Cf. CE 25 avril 2001, n° 230166-230345, Section, ministre c/ SARL Janfin ; BF 7/01 inf. 800-. Pour le vérifier, le juge des référés doit apprécier la gravité des conséquences que pourraient entraîner, à brève échéance, l'obligation de payer sans délai l'imposition ou les mesures mises en œuvre ou susceptibles de l'être pour son recouvrement, eu égard aux capacités du contribuable à acquitter les sommes qui lui sont demandées.

Le contribuable peut demander au juge des référés la suspension du recouvrement des impositions litigieuses sans proposer de garanties s’il y a un doute sérieux sur la régularité de la procédure d’imposition –Cf. CE 6 novembre 2002, n°246830, RF-FH 2953 du 7 janvier 2003, p.5- car les mlotifs procéduraux de réforme des décisons fiscales sont au moins aussi importants que l’analyse des motifs de droit ou de fait déterminant le redressement. Tous les motifs sont accessibles notamment lorsque les garanties du contribuable n’ont pas été respectées ou les droits de la défense bafoués.

Référé suspension possible après un acte de poursuites

Le référé-suspension permet au juge des référés d’ordonner, en cas d’urgence, la suspension d’une décision administrative, s’il existe un doute sérieux sur sa légalité. Cette procédure peut être mise en œuvre par le contribuable dès la mise en recouvrement ou lorsqu’un acte de poursuites a été accompli par le comptable public.

Le référé suspension⁵ mis en place par la loi 2000-597 du 30 juin 2000⁶ est venu se substituer au sursis à exécution de la législation ancienne. Comme auparavant, la nouvelle procédure permet au contribuable de s’adresser au Président du Tribunal administratif pour demander la suspension de l’exécution d’un acte de poursuites (ATD, avis à tiers détenteur par exemple) dirigé contre lui par un comptable public, Trésorier principal ou receveur principal des impôts. La jurisprudence pose régulièrement quelques jalons quant à la nouvelle procédure pour en préciser les conditions d’emploi.

Le juge administratif des référés est compétent pour ordonner la suspension de la décision prise pour le Trésorier payeur général d'engager les poursuites⁷ puisqu’il s’agit de la transposition au référé-suspension d'une solution dégagée pour le sursis à exécution. Il peut même directement prononcer le sursis à exécution de l'acte de poursuites lui-même, avis à tiers détenteur et commandement –Cf. CE 16-1-1985 n° 60845, RJF 3/85, n°512-.

Dans un arrêt d’avril 2002⁸ , le Conseil d’Etat énonce trois conditions à l’introduction du recours : l’urgence à statuer, un doute sérieux quant à l’obligation de payer et la contestation de l’acte de poursuites. On peut faire l’amalgame du doute sérieux qui s’exprime à propos de l’existence de l’obligation de payer ou son montant avec la contestation de l’acte de poursuites.

La contestation de l’acte de poursuite

Cette contestation s’opère par la demande en décharge de l’obligation de payer au niveau du supérieur du comptable public, c’est à dire, suivant le cas, devant le directeur des services fiscaux pour ce qui est des impôts recouvrés par les receveurs des impôts (TVA, droits d’enregistrement, ISF) ou du TPG pour ce qui est des impôts recouvrés par les trésoriers principaux (IS, taxe professionnelle, impôts locaux).

L’obligation de payer se distingue du rapport d’obligation fiscale en ce que ne sont pas visés par le contribuable l’assiette de l’impôt ou la procédure d’imposition qui relèvent de la réclamation ordinaire (article L 190 LPF). L’obligation de payer peut être contestée dans son existence, son montant compte tenu des paiements effectués ou sur son exigibilité, c’est à dire l’ensemble des motifs posés par l’article L 281 2° LPF. A titre d’exemple, le juge des référés du tribunal administratif, saisi d’une demande tendant à la suspension de commandements de payer, rejette à bon droit cette demande comme irrecevable dès lors que les demandeurs n’ont pas engagé un contentieux de recouvrement⁹. Le contribuable doit donc avoir par ailleurs régulièrement lié le contentieux du recouvrement en contestant le premier acte de poursuites¹⁰. Il résulte en effet de l'article L 521-1 du C. just. adm. qu'une demande de suspension d'une décision administrative n'est recevable que si le requérant a parallèlement formé un recours en annulation ou en réformation de cette décision.

L’objet même du référé est de permettre, dans tous les cas où l’urgence le justifie, la suspension dans les meilleurs délais d’une décision administrative contestée par le demandeur. Puisque le recours administratif préalable est obligatoire comme on vient de le voir au sens de l’article L 281 LPF, la suspension peut être demandée au juge des référés sans attendre¹¹ que l’administration ait statué sur le recours préalable, dès lors que le contribuable justifie, en produisant une copie de ce recours, qu’il a engagé les démarches nécessaires auprès de l’administration pour obtenir l’annulation ou la réformation de la décision contestée.

En conclusion, un contribuable qui a saisi l’administration ou le juge administratif d'une opposition à l'acte de poursuites dont il fait l'objet peut parallèlement demander au juge des référés la suspension de l'exécution de cette poursuite¹² -.Rappelons pour finir que l’annulation, pour un motif de régularité celui-là, d’un acte de poursuites appartient exclusivement au juge judiciaire.

La notion d’urgence

De manière concrète, l’urgence consiste, comme dans la procédure du sursis à exécution, à présenter au juge les difficultés qu’il y aurait pour le contribuable à se rétablir dans la situation antérieure à la saisie. La condition d’urgence à laquelle est subordonnée le prononcé d’une mesure de suspension doit être regardée comme remplie lorsque la décision administrative contestée préjudicie de manière suffisamment grave et immédiate à la situation du requérant¹³. Il en va ainsi, alors même que cette décision n’aurait un objet ou des répercussions que purement financières dont les effets pourraient, en cas d’annulation, être effacés par une réparation pécuniaire –Cf. CE 19 janvier 2001, n° 228815 précité-.

L’urgence se distingue donc assez peu des conséquences difficilement réparables à laquelle était précédemment subordonné le prononcé du sursis à exécution. Le préjudice éventuel doit être suffisamment immédiat à l’acte de poursuites; le préjudice causé au requérant doit être suffisamment grave, ce qui constitue un énoncé plus malléable que sous l’empire de la législation du sursis.

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¹Cf. loi n°2000-597 du 30 juin 2000 relative aux procédures d’urgence devant le juge administratif.
²Cf. MC. ROUAULT qui utilise cette expression dans un article « Le projet de loi relatif au référé devant les juridictions administratives : un pas vers l’institution d’un véritable juge administratif de l’urgence », LPA 3 août 1999 n°153, p.9.
³Cf. article 74 (C.II. 1°),de la loi de finances pour 2002.
⁴issu de la réforme réalisée par la loi n° 2000-387 du 4 mai 2000 (JO du 1er juillet, p. 9948) et le décret n° 2000-1115 du 22 novembre 2000 (JO du 23, p. 18611; article L 521-1 du Code de justice administrative, Cf. BF 9-10/00 p. 565.
⁵Article L 521-1 du Code de justice administrative.
⁶Entrée en vigueur le 1er janvier 2001 avec le décret n°2000-1115 du 22 novembre 2000.
⁷Cf. solution implicite à l’issue de la décison CE 30 novembre 2001 n° 234654, 8e et 3e s.-s., Dion ; RJF 2/02 n° 232.
⁸Cf. CE 13 juin 1980 n° 10219 et 11497- RJF 9/80, n°718- CE 10 avril 2002, n°241604, Société Import Export du Velay, RJF 7/02 n°856, concl. G.BACHELIER.
⁹Cf. CE 10 décembre 2001 n° 238546, 8e s.-s., Consorts Monégier du Sorbier ; RJF 4/02 n° 445 et 374.
¹⁰Cf. CE 10 avril 2002 n° 241604, 8e et 3e s.-s., Sté Import-Export du Velay : RJF 7/02 n° 856, concl. G. Bachelier BDCF 7/02 n° 100.
¹¹Cf. CE sect. 12 octobre 2001 n° 237376, Sté Produits Roche, RJF .01/02, n°104.
¹²Cf. CE 10-4-2002 n° 241604, RJF 7/02, n°856, Sté Import-Export du Velay.
¹³Cf. CE 19 janvier 2001, n° 228815, Section, Confédération nationale des radios libres ; RJF 5/01, n° 692. CE. 28 février 2001, n° 229562-229563-229721, Section, Préfet des Alpes maritimes et Sté Sud-Est Assainissement, RJF 5/01, n° 693-.

Patrick Cocheteux
DESS Droit fiscal Université de Lille 2

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